Flipowanie nieruchomościami a podatki

Fliping w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)

Pierwszym wyzwaniem dla flipującego podatnika będzie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy o PIT. Na samym wstępie pojawia się pytanie czy będzie on tożsamy z zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości, czy może chodzi o chwilę faktycznego wydania przedmiotu?

Odpowiedź można znaleźć w regulacjach zawartych w Ustawie o PIT, na mocy których obowiązek podatkowy liczony jest od daty powstania przychodu. Datą tą jest dzień wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (art. 14 ust. 1c Ustawy o PIT). Pamiętać trzeba, że w odniesieniu do przedsiębiorcy bez znaczenia pozostaje fakt, iż nie otrzymał on jeszcze zapłaty za daną nieruchomość (art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT), bowiem wystarczy, aby przychód był należny (czyli przedsiębiorca nie musi otrzymać środków pieniężnych, aby być zobowiązanym do rozpoznania przychodu).

Drugim aspektem, który osoba flipująca powinna rozważyć, jest okoliczność czy dokonywana przez niego sprzedaż nie będzie stanowić działalności gospodarczej. W myśl art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT działalnością gospodarczą będzie działalność zarobkowa wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa lub polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona we własnym imieniu (bez względu na to czy przynosi ona zysk), w sposób zorganizowany i ciągły. W praktyce jeżeli zajmujemy się nabywaniem nieruchomości w pogorszonym stanie, a następnie je remontujemy, to może wystąpić obowiązek zarejestrowania działalności gospodarczej i rozliczania przychodu uzyskanego ze sprzedaży jako przychodu z działalności gospodarczej.

Okazjonalna sprzedaż dokonywana przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności lub przedsiębiorców opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 19% zgodnie z art. 30e Ustawy o PIT. Przy czym należy zaznaczyć, iż dla osób fizycznych dokonujących sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym przychód podatkowy powstaje wyłącznie, jeżeli w ciągu 5 lat liczonych od roku następującym po roku nabycia nieruchomości zostanie przeprowadzona transakcja sprzedaży.  

Wyliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) dokonuje się poprzez proste działanie – od sumy przychodu odjąć należy udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania. a gdyby podatnik dokonywał od sprzedawanej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania należy powiększyć o dotychczasowo dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na marginesie należy dodać, że w przypadku, gdyby transakcja była opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, przychód uzyskany z transakcji należy pomniejszyć o należny podatek VAT.

Polecamy: PIT 2020. Komentarz

Ustalenie podatku przy sprzedaży nieruchomości

Kluczowym przepisem odnoszącym się do obowiązku wyliczania przychodu od sprzedaży nieruchomości jest art. 19 Ustawy o PIT. Co do zasady przychodem w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena uzyskana ze sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, do których zaliczyć należy wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne dla transakcji, takie jak np. koszty notarialne czy koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych np. podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 17/20).

Z kolei przy ocenie samej wartości mieszkania posługiwać należy się kilkoma wskaźnikami: uśrednionymi cenami na rynku nieruchomości, stanem i stopniem zużycia nieruchomości oraz czasem i miejscem uzyskania nieruchomości. Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy dopatrzy się znaczącej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową wezwie on strony umowy do zmiany tej wysokości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Istotnym jest również podkreślenie różnicy między ulepszeniem a remontem. Wynika to z faktu, iż różny jest sposób rozliczenia tak wydatkowanych środków (zob. wyrok NSA II FSK 2919/13). Jak wynika z art. 22g ust. 17 Ustawy o PIT, do ulepszenia nieruchomości dojdzie w sytuacji gdy:

• nieruchomość uległa przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji adaptacji lub modernizacji,
• poniesione w celu modernizacji wydatki przekraczają w danym roku podatkowym równowartość 10 000 zł,
• poczynione wydatki powodują wzrost wartości użytkowej względem wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W takim przypadku rozliczenie poniesionych wydatków dokonuje się w ramach odpisów amortyzacyjnych poprzez stosowne powiększenie wartości początkowej nieruchomości.

Z kolei za remont – nieposiadający swojej definicji legalnej – jest uznawane drobne odświeżenie środka trwałego niezmieniające jego substancji lub funkcjonalności. (jak np. wskazał NSA w wyroku z dnia 21.05.1998 r. zwykłymi pracami remontowymi może być malowanie, tapetowanie ścian czy też naprawa stolarki). Tym samym, w przypadku prac remontowych podatnik będzie uprawniony do zaliczenia danych wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Flipowanie a podatek VAT

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powinno być każdorazowo rozpatrywane indywidualnie w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Problematyka ustalenia, kto jest podatnikiem VAT w zakresie handlu nieruchomościami obarczony jest pewną niejednoznacznością (zob. wyroki TSUE C-308/16 w sprawie definicji ulepszenia przy pierwszym zasiedleniu oraz C-180/10 i C-181/10 w sprawie sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym).

Zasadniczo jako podatnik podatku VAT nie będzie musiała rejestrować się osoba fizyczna dokonująca jednorazowego rozporządzenia swoim majątkiem prywatnym. Zdarza się, że zainwestowanie znacznego kapitału w modernizację nabytego lokalu wraz z następczym prowadzeniem działań reklamowych w celu jego zbycia mogą stworzyć pozory profesjonalizacji działań. W konsekwencji może to dać podstawę do uznania sprzedającego za przedsiębiorcę i zobowiązania go do zapłaty podatku VAT.

Co do zasady, podatkiem od towarów i usług objęta jest między innymi odpłatna dostawa towarów (rzeczy lub ich części) i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nawiązując do powyższego – sprzedaż nieruchomości zakwalifikować należy jako odpłatną dostawę towarów, w związku z czym będzie ona objęta podatkiem VAT. Zasadą jest, iż transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki w wysokości 23%. Jednakże, podatnik może skorzystać również z zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W myśl przywołanego przepisu zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

„Pierwszym zasiedleniem” będzie moment, w którym nastąpi oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W Ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „ulepszenia”, bowiem zastosowane zostało odwołanie bezpośrednio do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych.

Dla przykładu - kupno mieszkania o wartości początkowej 200 000 PLN, poczynienie w nim stosownych nakładów w wysokości przynajmniej 60 000 PLN (30% wartości początkowej), a następnie ich wynajęcie skutkować będzie wystąpieniem pierwszego zasiedlenia. W takim przypadku zwolnienie będzie można zastosować dopiero po upływie dwóch lat od momentu wystąpienia pierwszego zasiedlenia.

Jednakże, możliwość skorzystania ze zwolnienia dostawy mieszkania nie zawsze wynika z powyżej opisanego przepisu. Alternatywnym rozwiązaniem może okazać się art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu podlegać będzie dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatek należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże może zdarzyć się sytuacja, w której kupujący lub sprzedający będzie zainteresowany objęciem transakcji sprzedaży nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%. Rezygnacja z powyższego zwolnienia nie może być dokonana przez podatnika całkowicie swobodnie. Ustawa dopuszcza możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku na gruncie art. 43 ust. 10 jedynie pod warunkiem spełnienia przez dostawcę i nabywcę dwóch warunków:

1. muszą być zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
2. przed dniem dokonania dostawy przedmiotu umowy, złożą naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

Co do zasady, Ustawa o VAT nie rozstrzyga problematyki związanej w jakiej formie ma być złożone oświadczenie o opodatkowaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, ograniczając się do ogólnego sformułowania „zgodnego oświadczenia”. W tym przedmiocie wypowiedział się WSA w Rzeszowie w wyroku I SA/Rz 836/19 stojąc na stanowisku, że skuteczne będzie złożenie takich oświadczeń w ramach umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Zainteresowanie może też budzić kwestia, kiedy w przypadku sprzedaży nieruchomości mówić można o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z ustawą będzie to co do zasady moment, w którym nastąpi „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. W przypadku sprzedaży nieruchomości moment ten powinien być tożsamy z zawarciem aktu notarialnego (zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia. 12.07.2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.323.2018.2.KOM).

Koszty uzyskania przychodu w obrocie nieruchomościami

Zakup nieruchomości i jej przygotowanie do sprzedaży to kosztowny proces, a celem każdego flipera jest ostatecznie uzyskanie najwyższego zwrotu z inwestycji. Warto wiedzieć, jakie wydatki poniesione w toku danej inwestycji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i tym samym pomniejszyć podstawę opodatkowania. Do kosztów uzyskania przychodów związanych z obrotem nieruchomości zaliczyć można:

• koszty zakupu nieruchomości oraz koszty notarialne (w tym m.in. taksa notarialna czy opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. II FSK 745/18),
• koszty pośredników czy też koszty wyceny nieruchomości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 listopada 2017 r. sygn. I SA/Kr 230/17)
• nakłady ponoszone na nieruchomości związane z jej modernizacją lub remontem (muszą one odnosić się do samej nieruchomości – pozostawać z nią w związku fizycznym i gospodarczym, nie zaliczymy więc do tej kategorii np. zakupu wyposażenia, bowiem tego rodzaju wydatki powinny być zaliczone do KUP w miesiącu oddania składników do używania; zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 4 marca 2019 r. o znaku 0114-KDIP3-1.4011.556.2018.3.AC),
• usługa home staging (koszty przystosowania nieruchomości do zakupu przez kupującego rozumiane również jako adaptacja czy też modernizacja)
• koszty związane z podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tak np. Wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. II FSK 243/15),

Warto przy tym zaznaczyć, że kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości nie będzie koszt kredytu hipotecznego czy też naliczonych od niego odsetek. Wynika to z faktu, iż spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu, a więc kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładu na posiadaną nieruchomość gruntową, w ogóle nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13.05.2019 r. sygn. I SA/Gl 688/18).

Polecamy: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!

Dokumentowanie obrotu nieruchomościami

Bardzo istotną kwestią z punktu widzenia późniejszych rozliczeń podatkowych (szczególnie dla podatku od towarów i usług) jest prowadzenie prawidłowej dokumentacji wszystkich czynności związanych z obrotem nieruchomościami. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 3214/15) dokumentacja ponoszenia wydatków zwiększających wartość środka trwałego nie może być dowolna. Musi ona wskazywać konkretne kwoty, które podatnik poniósł w toku przeprowadzania ulepszenia.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e, podstawowym dokumentem, który będzie miał w tej sytuacji zastosowanie jest faktura VAT, a w przypadku poniesienia opłat administracyjnych związanych z tymi nakładami, dowodem będą dokumenty stwierdzające ich poniesienie.

Warto jednak zaznaczyć, iż dana zasada będzie miała zastosowanie wyłącznie do sposobu dokumentowania wydatków na nakłady – tym samym sam koszt nabycia lub wytworzenia nie jest ograniczony obowiązkiem posiadania faktury VAT czy też dokumentów potwierdzających poniesienie opłaty administracyjnej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. III SA/Wa 903/17 ustawodawca zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie zastrzeżenie to poczynił wyłącznie w stosunku do nakładów, gdyż w art. 22 ust. 6c Ustawy o PIT wymaga się aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zawarte zaś w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości.

Z tego względu zasadny okazuje się pogląd, w myśl którego wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie danej nieruchomości mogą być dokumentowane np. aktem notarialnym czy też paragonami stwierdzającymi nabycie usługi lub określonych materiałów. Niemniej jednak należy zaznaczyć, iż będzie to pogląd, który musi podlegać ścisłej wykładni, a generalną zasadą przy flipowaniu nieruchomościami będzie obowiązek posiadania dokumentacji w postaci faktur VAT.

Podsumowanie

Podsumowując – flipowanie nieruchomościami rodzi wiele niebezpieczeństw podatkowych. W szczególności istotne z perspektywy flipingu jest właściwe ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, a następnie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów (kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości). Ponadto, na każdym kroku osoba profesjonalnie zajmująca się tego rodzaju działalnością powinna zwracać uwagę czy w ramach rozliczeń podatku VAT może zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT czy też powinna zastosować stawkę VAT w wysokości 23%.

Przemysław Szot, konsultant ds. podatków w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych