Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność a VAT - wyrok TSUE

Czy przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nieruchomości jest opodatkowane VAT?

Analizowane przez Trybunał zagadnienie było przedmiotem pytań prejudycjalnych zadanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W sprawie rozpatrywanej przez WSA toczył się spór pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a fiskusem, dotyczący charakteru, a w konsekwencji traktowania podatkowego, tzw. opłat przekształceniowych. 1 stycznia 2019 r. weszły bowiem w życie przepisy, zgodnie z którymi dotychczasowi użytkownicy wieczyści gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe stali się z mocy prawa ich właścicielami. Z tytułu tego przekształcenia właściciele (a wcześniej użytkownicy wieczyści) nieruchomości zobowiązani zostali do uiszczania rocznej opłaty przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia. Opłata mogła zostać wniesiona także jednorazowo.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina stała na stanowisku, że przedmiotowe opłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu. W ocenie Gminy nie są one związane z dostawą towarów rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – przeniesienie takich uprawnień nastąpiło bowiem już wcześniej – w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Dyrektor KIS nie zgodził się z podatnikiem, wskazując, że opłaty przekształceniowe stanowią pozostałą do zapłaty należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Przekształcenie z mocy ustawy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności  za opłatą jest dostawą towarów dla celów VAT

W wydanym rozstrzygnięciu Trybunał nie podzielił w całości stanowiska żadnej ze stron i orzekł, że:

• przekształcenie z mocy ustawy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów dla celów VAT;
• przy takim odpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności Gmina działa w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że określając charakter transakcji, TSUE odwołał się do art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym dostawą towarów jest między innymi przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu, albo z mocy prawa (w polskim porządku prawnym zapis ten ujęty został w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Co więc istotne, w ocenie Trybunału, w analizowanym, specyficznym przypadku, dla zidentyfikowania dostawy towaru nie musi dojść do przekazania faktycznego władztwa nad tym towarem, wystarczy formalne przeniesienie prawa własności dokonane z mocy prawa. Dodatkowo w wyroku podkreślono, że wyrażenie „w zamian za odszkodowanie” należy interpretować zgodnie z autonomiczną, jednolitą definicją właściwą prawu Unii, niezależnie od znaczenia nadanego prawem krajowym.

Oceniając natomiast charakter, w jakim występuje Gmina, Trybunał podniósł, że analizowana czynność pozwala Gminie na uzyskanie dochodu o stałym charakterze, a tym samym wpisuję się w zakres jej działalności gospodarczej. Jednocześnie warunki przekształcenia i wysokość opłat nie są ustalane przez Gminę, co skutkuje niemożnością uznania, że jej działania podejmowane są w ramach władztwa publicznego.

W konsekwencji, w wyniku analizy poszczególnych przesłanek, TSUE doszedł do przekonania, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Każda opłata przekształceniowa objęta jest zakresem opodatkowania VAT

Wydany przez TSUE wyrok może mieć istotne znaczenie praktyczne dla jednostek samorządu terytorialnego. Odbiega on bowiem znacząco od dotychczasowej wykładni przepisów dokonywanej przez polskie sądy i organy podatkowe.
Zgodnie ze stanowiskiem powszechnie prezentowanym w ostatnich latach, opłaty przekształceniowe były rozumiane jako pozostała do zapłaty należność z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego. W tym kontekście samo przekształcenie tego prawa w prawo własności gruntu nie było postrzegane jako odrębna dostawa towarów. Co za tym idzie – zasady opodatkowania opłat otrzymywanych przez samorządy z tytułu przekształcenia ustalane były na podstawie przepisów obowiązujących w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Co szczególnie istotne, podejście takie prowadziło do konkluzji, zgodnie z którą opłaty wnoszone w zamian za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu. Przed tym dniem bowiem, zgodnie z poprzednim stanem prawnym, grunt nie był traktowany jako towar, a tym samym jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów.

Analiza wyroku TSUE prowadzi natomiast do wniosku, że każda opłata przekształceniowa objęta jest zakresem opodatkowania VAT. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu we własność stanowi bowiem nową dostawę, niezależną od dostawy pierwotnej, tj. ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. W konsekwencji należy stosować do niej przepisy obowiązujące w dacie przekształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, można spodziewać się zmiany linii interpretacyjnej i orzeczniczej w kierunku mniej korzystnym dla podatników. Warto jednak podkreślić, że w wydanym wyroku Trybunał pozostawił szereg czynników do weryfikacji i oceny przez sąd krajowy. Dodatkowo nie można tracić z pola widzenia faktu, że rozstrzygnięcie to dotyczyło ściśle sprecyzowanego stanu faktycznego, tj. określonego rodzaju przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, dokonanego na podstawie szczególnego aktu prawnego. Tym samym aktualne pozostaje pytanie, w jakim zakresie wyrok TSUE zostanie przeniesiony do polskiego porządku prawnego.

Katarzyna Dobosz, Senior Associate
Wojciech Gede, Senior Manager
PwC Polska