Taki wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.270.2020.2.KC.
Odpłatne zbycie nieruchomości
Organ skarbowy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- prawa wieczystego użytkowania gruntów
- innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Stosownie zaś do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.
Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.
Umowy renty odpłatnej
Z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu … 2019 r. został podpisany akt notarialny dot. umowy renty odpłatnej w zamian za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni przekazała notarialnie swoje mieszkanie wnukowi w zamian za dożywotnią miesięczną rentę, którą wnuk wpłaca jej na konto od m-ca kwietnia 2019 r. w wysokości 500 zł miesięcznie. Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, nastąpiło do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża w dniu … 2003 r. poprzez zawarcie umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W dniu … 2005 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Dziedziczeniu podlegał jego udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku. Postanowieniem z dnia …. 2017 r., wydanym w sprawie Nr …, Sąd Rejonowy w … stwierdził, że spadek po mężu Wnioskodawczyni nabyli wprost na mocy ustawy: małżonka (Wnioskodawczyni) - udział w części wynoszący 3/6, córka - udział w części wynoszący 1/6, syn - udział w części wynoszący 1/6, Gmina Miasta ... - udział w części wynoszący 1/6. Na tamtą chwilę przysługiwał Wnioskodawczyni udział wynoszący 9/12 (3/4) w spółdzielczym własnościowym prawie do danego lokalu mieszkalnego (Wnioskodawczyni 1/2 udziału posiadała na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, zaś 1/4 nabyła w drodze dziedziczenia po mężu). W dniu … 2019 r. Wnioskodawczyni - w drodze darowizny - otrzymała od K. P. i M. U. przysługujące im udziały (po 1/6) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Po tej czynności Wnioskodawczyni skupiała w swoich rękach udział wynoszący 11/12 w prawie do przedmiotowego lokalu. Natomiast w dniu … 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła od Gminy Miasta … za cenę 23.100 zł udział w wysokości 1/12 we spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Tym samym Wnioskodawczyni skupiła w swoich rękach całość praw w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Umowa renty, z uwagi na jej charakter, nie zawierała elementu w postaci ceny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, niemniej została podana wartość rynkowa lokalu, którego dotyczy to prawo – 277.200 zł. Na mocy tej umowy wnuk zobowiązał się zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie, nieodpłatne prawo zamieszkania w tym lokalu.
Stosownie do treści art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Umowa renty została zdefiniowana natomiast w art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.
W umowie renty nie można skutecznie zamieścić ani skutecznego zobowiązania się do innych (tj. innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nieczynienia. Jednak osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może zobowiązać się, w sposób wskazany powyżej, w zamian za nabycie prawa niemogącego być przedmiotem świadczenia renty, np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.
Jak wskazuje się w doktrynie, umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.
Zgodnie z art. 906 Kodeksu cywilnego, do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, a do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie.
Odpowiednie stosowanie przepisów o sprzedaży lub darowiźnie nie oznacza, że renta jest tego rodzaju umową. Zachowuje ona swoją pełną odrębność prawną. Reguły stosowania renty są ustalane jedynie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży lub darowizny.
Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku; każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).
Zgodnie z art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego, umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej.
W przypadku renty za wynagrodzeniem wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty). Ponadto należy mieć na uwadze, że umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie jej nadawało cechy umowy wzajemnej; umowa renty może być umową odpłatną, lecz nie wzajemną.
Każda ze stron odpłatnej umowy renty musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadała wartości jej świadczenia. Nawet w razie uzgodnienia, że renta będzie zobowiązaniem w zamian za ustanowienie albo przeniesienie innego prawa, umowa renty nie może być traktowana jako wzajemna.
Sam termin „wynagrodzenie” nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. Przepisy o sprzedaży należy stosować do renty odpowiednio, co oznacza, że konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie szczególnego charakteru tej ostatniej.
Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości lub praw w nim wymienionych jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności lub praw z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie to ma charakter odpłatny. Oznacza to, że na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego również dochodzi do odpłatnego zbycia ww. prawa do lokalu.
W opisanym we wniosku stanie faktycznym wypłacana renta na mocy odpłatnej umowy renty w zamian za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię na wnuka stanowi formę odpłatności za zbycie tego prawa. Zatem skutki podatkowe otrzymywania dożywotniej renty w zamian za zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze zawarcia umowy odpłatnej renty należy rozpatrywać na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Polecamy: PIT 2020. Komentarz
Omawiana regulacja formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym, a contrario, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jak i innych praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu i przychód tak uzyskany w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku umowy renty dożywotniej, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia osoby uprawnionej do otrzymywania renty, będące świadczeniami otrzymywanymi od zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości lub prawa. Ponadto czas trwania takiej umowy, a przez to i wysokość świadczeń, do których zobowiązany jest podmiot nabywający nieruchomość lub prawa nie są możliwe do określenia w chwili jej zawierania. W takim przypadku nie jest możliwe więc ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę zbywającą nieruchomość lub prawo. Z uwagi natomiast na brak stosownej regulacji w tym zakresie w takiej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania zasady ustalania przychodu, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że jakkolwiek zbycie nieruchomości lub prawa na podstawie umowy renty dożywotniej stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to niemniej jednak nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez zbywcę.
Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w przypadku zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, które to prawo zbył w drodze umowy renty odpłatnej. Nawet jeśli odpłatne zbycie miało miejsce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie obowiązujących przepisów. Z tego względu nie można również określić podatku należnego z tego tytułu. W rezultacie należy uznać, że dochód uzyskany z tego rodzaju odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach umowy renty odpłatnej nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty przez Wnioskodawczynię podatku dochodowego. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek wykazania kwoty renty w zeznaniu podatkowym za 2019 r.