Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu źródła przychodów, jakim jest najem prywatny, tj. najem poza działalnością gospodarczą lokalu mieszkalnego. Poniżej analiza kwestii ewentualnego wpływu innych, aniżeli czynsz najmu, opłat w związku z użytkowaniem lokalu ponoszonych przez najemcę na wysokość podatku obciążającego wynajmującego.
- Umowa najmu lokalu mieszkalnego
- Najem jako źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych
- Opodatkowanie najmu prywatnego w obecnym stanie prawnym
- Kwestia problemowa najmu
- Podsumowanie i uwagi końcowe
Umowa najmu lokalu mieszkalnego
Przed omówieniem kwestii stricte podatkowych zasadnym jest wpierw pokrótce wyjaśnić, czym jest umowa najmu lokalu mieszkalnego z prawnego punktu widzenia. Mianowicie, istotą umowy najmu lokalu mieszkalnego jest powstanie na jej mocy stosunku prawnego, w ramach którego jedna ze stron (wynajmujący) zobowiązuje się do oddania lokalu mieszkalnego do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a druga strona (najemca) zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Do umowy najmu lokalu mieszkalnego stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. Poz. 1360 z późn. zm.) w szczególności art. 659-679 KC dotyczące najmu w ogóle oraz art. 680-692 KC dotyczące najmu lokalu jak również innych ustaw przede wszystkim ustawy z dnia 21 czerwca 2001 o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 172 z późn. zm.).
Najem jako źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. Poz. 2647 z późn. zm.) stwierdza w art. 10 ust. 1 pkt 6, że źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Opodatkowanie najmu prywatnego w obecnym stanie prawnym
Od 1 stycznia 2023 roku przychody właścicieli wynajmowanych lokali mieszkalnych, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w tym zakresie, czyli udostępniają odpłatnie lokal w ramach tzw. najmu prywatnego, zostały opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wynika to wprost z art. 2 ust. 1a ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. Poz. 2540 z późn. zm.). Przywołany przepis prawa stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym (a więc także najem – patrz wyżej), opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ustawodawca użył imperatywnego sformułowania "opłacają" – zatem jest to nakaz prawodawcy, by tak właśnie, a nie w żaden inny sposób, opodatkować przychody z tego źródła jakim jest najem.
Kwestia problemowa najmu
Istota obligatoryjnej w obecnym stanie prawnym metody opodatkowania jest taka, że opodatkowany jest przychód, a nie dochód otrzymywany z tytułu najmu. Umowa najmu zazwyczaj przewiduje, że najemca obowiązany jest płacić czynsz najmu, a więc należność za oddania lokalu mieszkalnego do używania, a prócz tego obciążany jest również opłatami za energię elektryczną i inne tzw. media oraz opłatami na rzecz spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, opłatami eksploatacyjnymi etc. Rodzi to oczywiste pytanie, a mianowicie skoro opodatkowany jest przychód z tytułu najmu, to czy podatek będzie obliczany i uiszczany tylko od czynszu najmu otrzymywanego od najemcy czy też od czynszu najmu i pozostałych wnoszonych przez najemcę opłat związanych z przedmiotem najmu? Odpowiedź na to pytanie znaleźć można w niedawno wydanych interpretacjach prawa podatkowego.
Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2022 r. 0114-KDIP3-2.4011.970.2022.1.MG
Z wniosku o wydanie przywołanej interpretacji wynikało, że podatnik, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest właścicielem lokalu mieszkalnego (we wspólności majątkowej małżeńskiej). Podatnik zdecydował się na najem prywatny tego lokalu. W związku z tym podatnik zamierza zawrzeć umowę najmu na czas określony. W swej treści umowa najmu zawiera wskazanie wysokości czynszu płatnego miesięcznie, z góry do 10 dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy podatnika. Oprócz czynszu najmu w umowie najmu zostały odrębnie ustalone warunki ponoszenia przez najemcę opłat za media i opłat eksploatacyjnych oraz opłat za dostawę i zużycie energii elektrycznej i gazu związanych z utrzymaniem lokalu i korzystaniem z niego. Najemca będzie ponosił wszelkie opłaty związane z utrzymaniem lokalu i korzystaniem z niego (opłaty eksploatacyjne, opłaty za media, opłaty za dostawę i zużycie energii elektrycznej i gazu) za pośrednictwem wynajmującego – podatnika.
Dyrektor KIS stwierdził, że podstawą obliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych będzie kwota czynszu otrzymana przez wynajmującego – podatnika od najemcy z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego tj. czynsz za najem. Natomiast opłaty eksploatacyjne, opłaty za media, opłaty za dostawę i zużycie energii elektrycznej i gazu nie stanowią u wynajmującego – podatnika przysporzenia majątkowego, nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. W zakresie uiszczenia ww. opłat wynajmujący – podatnik pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a podmiotami uprawnionymi do otrzymania tychże środków.
Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2022 r. 0114-KDIP3-2.4011.277.2022.2.EW
Analogiczne co do istoty stanowisko Dyrektor KIS zajął już wcześniej we wskazanej tu interpretacji, gdzie stwierdził, że koszty opłat eksploatacyjnych, do ponoszenia których w umowie najmu zobowiązany jest najemca, nie będą stanowić w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodu z najmu lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca (podatnik) jedynie pośredniczy w zakresie uiszczania ww. opłat eksploatacyjnych. Tym samym, przychód dla podatnika, od którego podatnik winien obliczać zryczałtowany podatek dochodowy, będzie stanowić wyłącznie kwota otrzymana od najemcy tytułem czynszu najmu rozumianego jako wynagrodzenie za oddanie przedmiotu najmu w używanie.
Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022 r. 0112-KDIL2-2.4011.770.2022.1.WS
Podobnie Dyrektor KIS stwierdził również w późniejszym czasie. W uzasadnianiu wskazanej interpretacji napisano, że kwoty, jakie najemcy opłacają za pośrednictwem wynajmującego – podatnika tytułem opłat eksploatacyjnych: koszty eksploatacyjne windy, koszty zużywania energii elektrycznej, paliwa gazowego, wody, odprowadzanych ścieków, odbioru śmieci i część kosztów z umowy ubezpieczenia nie stanowią u wynajmującego – podatnika przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Podsumowanie i uwagi końcowe
Interpretacje indywidualne, jak sama nazwa wskazuje, mają indywidualny charakter, niemniej na zasadzie analogii będącej powszechnie przyjętym i stosowanym sposobem wnioskowania prawniczego można z nich wysnuć wnioski szerszej natury. W analizowanej kwestii problemowej uprawnionym jest wywieść z przywołanych powyżej interpretacji prawa podatkowego twierdzenie, że z podatkowego punktu widzenia inne, aniżeli czynsz najmu, opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego, a zatem nie będą opodatkowane. Ważnym jest jednak, by w treści umowy najmu, poprzez zapisy odpowiedniej treści, dokonać jasnego rozgraniczenia pomiędzy tymi dwoma rodzajami należności tj. pomiędzy czynszem najmu a innymi opłatami z tytułu użytkowania lokalu oraz wskazać, że to najemca jest obowiązany do ich ponoszenia.