Mówiąc o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze dwa zasadnicze jego elementy, tj. podmiot i przedmiot opodatkowania.
W związku z powyższym mówiąc o sprzedaży nieruchomości należy zauważyć, że może ona być – w zależności od przedmiotu sprzedaży – odpowiednio:
- nieopodatkowana podatkiem VAT,
- opodatkowania podatkiem VAT stawką w wysokości 23% (art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT),
- zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT (art. 43 ust. 10 i 10a Ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są:
- osoby fizyczne,
- osoby prawne, a także
- jednostki nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa taką zdolność przyznaje.
Co do zasady, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie Ustawy o VAT, sprzedaż nieruchomości będzie objęta stawką w wysokości 23%. Jednocześnie, dalsze przepisy Ustawy o VAT przewidują możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego po spełnieniu określonych warunków.
Polecamy: VAT 2020. Komentarz
Polecamy: Biuletyn VAT
Kiedy sprzedaż nieruchomości dokonana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
Transakcja przeprowadzona przez osobę fizyczną niebędącą przedsiębiorcą nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż będzie rozumiana jako czynność zarządu majątkiem prywatnym (zob. wyrok NSA I FPS 3/07). Należy jednak pamiętać, że od powyższej zasady istnieją określone wyjątki. Może się bowiem zdarzyć, że osoba fizyczna zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dokonanej sprzedaży, pomimo, że np. na gruncie Ustawy o PIT takim przedsiębiorcą nie będzie.
Omawiany problem był przedmiotem licznych orzeczeń TSUE. W ramach nich podnoszono, że w przypadku osoby fizycznej, angażującej środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT, a więc za podatnika VAT (zob. wyrok TSUE C-180/10 w sprawie zarządu majątkiem prywatnym).
Co przesądza o takiej kwalifikacji prawnej? W tym miejscu należy odwołać się do pojęcia „działalności gospodarczej” w brzmieniu nadanym ustawą VAT. Jest to znaczenie przede wszystkim autonomiczne, oderwane od podobnych definicji z innych ustaw podatkowych czy też regulacji prawa cywilnego.
W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalnością gospodarczą będzie wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności obejmująca czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zasadniczo więc osoba fizyczna rozporządzająca majątkiem prywatnym, będzie podatnikiem VAT w przypadku, gdy podejmowane przez nią działania będą charakteryzować się profesjonalizacją, czyli przypominać działania podejmowane przez zawodowych sprzedawców.
W przedmiocie profesjonalizacji działalności zawodowej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, iż działalność taka musi cechować się stałością „(powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji)”, a w konsekwencji zorganizowaniem (zob. wyrok NSA o sygn. I FSK 1043/08; podobnie Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej o znaku 0112-KDIL1-2.4012.362.2019.2.PM).
Uzupełnienie powyższych rozważań, stanowią orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych w zakresie czynności podejmowanych w toku przygotowania nieruchomości do sprzedaży.
Za czynności świadczące o profesjonalnym charakterze zbywania nieruchomości uznano m.in. uzbrajanie terenu, wytyczanie dróg wewnętrznych, agresywne praktyki marketingowe (tak NSA w wyroku I FSK 1554/10) czy też przekształcanie nieruchomości rolnych w budowlane (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 502/18).
Jednocześnie w wielu wyrokach wskazywano również na to, że nie musi obawiać się konieczności zapłaty podatku VAT osoba, która podejmuje czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jak np. umieszczenie prostego ogłoszenia w Internecie (zob. wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 777/19).
W odniesieniu do osób fizycznych dopiero łączne rozpoznanie powyższych okoliczności pozwoli na oszacowanie czy podjęte działania należy zakwalifikować jako wykonywanie działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy należy taką transakcję opodatkować podatkiem VAT.
Zwolnienia w zakresie podatku VAT od nieruchomości
W przypadku sprzedaży nieruchomości dokonywanej przez podatników VAT należy wziąć pod uwagę charakter nieruchomości, która ma być przedmiotem obrotu. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT objęta będzie sprzedaż, której przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich opodatkowana będzie sprzedaż wyłącznie terenów budowlanych.
Dostawa gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT)
Zgodnie z treścią art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT zwolnieniem objęta będzie sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a więc obrót gruntami o charakterze rolnym, leśnym lub rekreacyjnym (tak NSA w wyroku I FSK 1049/17).
Zasadnym będzie doprecyzowanie w tym miejscu definicji „terenu budowlanego” (art. 2 ust. 33 Ustawy o VAT). Zgodnie z przywołanym przepisem „terenem budowlanym” będą grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Dostawa nieruchomości podlegającej rozbiórce
Ważnym problemem, który był przedmiotem orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych była kwestia sprzedaży nieruchomości podlegających rozbiórce (które co do zasady powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT – zwolnienie po 2 latach od pierwszego zasiedlenia).
Podatnicy pomimo faktu, że budynki te nie przedstawiały większej wartości ekonomicznej, uważali, że skoro grunt dzieli los budynków/budowli (art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT), to również i dostawa zdewastowanych budynków (które ekonomicznie sprawiają, że dostarczany jest niezabudowany grunt) sprawi, iż dostawa budynków może podlegać zwolnieniu spod opodatkowania VAT na zasadach opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT.
Powyższe podejście zostało zakwestionowane między innymi w wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, w której Trybunał uznał., że jeżeli prace rozbiórkowe zdewastowanego budynku rozpoczną się przed dokonaniem dostawy, to w takiej sytuacji w rzeczywistości dochodzi do dostawy działki niezabudowanej, a nie budynku/budowli.
Odmiennie natomiast wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.11.2013 r. o sygn. 1436/13, oceniając, że „w zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To, czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy, zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej. (...) Nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a VATU tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.”
Różnica w podejściu TSUE, a NSA prezentuje, że tak naprawdę istotne są czynności faktyczne podejmowane przez podatnika przed dokonaniem dostawy budowli/budynków. Jeżeli uzna, że posiadane przez niego zdewastowane budynki powinny zostać rozebrane i podejmie w tym aspekcie określone czynności przed dokonaniem dostawy, to wtedy będzie on zobowiązany do opodatkowania tej transakcji jako transakcji dostarczenia niezabudowanego gruntu.
Natomiast, jeżeli nie podejmie on żadnych z wyżej wymienionych działań i po prostu dostarczy nieużytkowy budynek lub budowlę – wciąż należy taką transakcję traktować jako transakcję dostawy budynku/budowli i w konsekwencji rozpatrywać w kontekście zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT.
Dostawa budynków lub budowli (art. 43 ust. 10 i 10a Ustawy o VAT)
Jedno z podstawowych zwolnień spod opodatkowania dostawy nieruchomości przewidziane zostało na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT pod warunkiem, że:
- dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Definicja „pierwszego zasiedlenia” określona została w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, rozumie się przez to moment, w którym nastąpi oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zasadniczo więc zwolniona od opodatkowania będzie sprzedaż każdego ukończonego, używanego budynku, o ile sprzedający nie dokonał w nim ulepszeń, których koszty byłyby znaczne, tzn. większe niż 30% wartości początkowej (historycznej) nieruchomości i od momentu ulepszenia nie upłynęły 2 lata.
Natomiast, jeżeli powyższy przepis nie znajdą zastosowania, Ustawa o VAT przewiduje dodatkowe warunki zwolnienia nieruchomości od podatku VAT, pod warunkiem, że:
- w stosunku do budynku, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli takie wydatki ponosił, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jednocześnie należy pamiętać, że w praktyce może się zdarzyć, iż podatnik będzie zainteresowany opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości (pomimo istnienia przesłanek do jej zwolnienia). Zastosowanie w takiej sytuacji stawki krajowej w wysokości 23% nie jest jednak uznaniowe. Przede wszystkim podatnik jak i jego kontrahent powinni na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, pozostawać czynnymi podatnikami VAT oraz przed dokonaniem dostawy (podpisanie aktu notarialnego) złożyć zgodne oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy nieruchomości o wyborze opodatkowania danej transakcji.
Podsumowanie
Odpowiadając na pytanie postawione w tytule – sprzedaż nieruchomości nie zawsze podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe będzie uzależnione od szeregu czynników i okoliczności, które powinny być rozpatrywane indywidualnie w odniesieniu do określonej transakcji. Szczególną ostrożność powinni zachować podatnicy, którzy uważają, iż dokonują sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Może się jednak na pewnym etapie okazać, że podjęte przez nich czynności celem zbycia posiadanego majątku będą spełniać charakter działalności gospodarczej, co doprowadzi do obowiązku jej opodatkowania.
Przemysław Szot, konsultant ds. podatków w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych
Bartosz Włodarczyk, praktykant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych